2C_131/2021 15.02.2023

 

Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

2C_131/2021  

 

 

Urteil vom 15. Februar 2023  

 

II. öffentlich-rechtliche Abteilung  

 

Besetzung 

Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin, 

Bundesrichterin Hänni, 

Bundesrichter Beusch, 

Bundesrichter Hartmann, 

Bundesrichterin Ryter, 

Gerichtsschreiber Quinto. 

 

Verfahrensbeteiligte 

A.________-Gruppe Genossenschaft, 

Beschwerdeführerin, vertreten durch Peter Riedweg und/oder Stefan Oesterhelt, 

 

gegen 

 

Kantonales Steueramt Aargau, 

Tellistrasse 67, 5001 Aarau, 

 

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, Fischmarkt 10, Postfach, 4001 Basel. 

 

Gegenstand 

Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2012, 

 

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 15. Dezember 2020 (WBE.2020.56). 

 

 

Sachverhalt:  

 

A.  

 

A.a. Im Rahmen einer Umstrukturierung mit Statuswechsel der "A.________ Genossenschaft" mit Sitz in Basel, welche die unternehmsweiten Leitungsfunktionen und das operative Detailhandelsgeschäft (mittels Betriebsstätten in diversen Kantonen) ausübte, wurde Letzteres per 1. Januar 2013 auf die neu gegründete Tochtergesellschaft "A.________ Genossenschaft" (ebenfalls mit Sitz in Basel) übertragen (Ausgliederung). Die ursprüngliche Gesellschaft wurde in "A.________-Gruppe Genossenschaft" umfirmiert (unter Beibehaltung des Sitzes Basel) und ihr Zweck auf jenen einer Konzernobergesellschaft beschränkt; zudem erhielt sie den Status einer privilegiert besteuerten Holdinggesellschaft. In der Folge kam es betreffend die Steuerperiode 2012 zu einer Streitigkeit zwischen dem Kanton Aargau und der A.________-Gruppe Genossenschaft hinsichtlich der Besteuerung stiller Reserven auf Markenrechten von A.________, welche sich insgesamt auf Fr. 1'208.6 Mio. belaufen. Der Kanton Aargau machte als Betriebsstättenkanton eine quotale Besteuerung der entsprechenden, seiner Ansicht nach realisierten stillen Reserven geltend, während die A.________-Gruppe Genossenschaft ein Besteuerungsrecht des Kantons Aargau mit Verweis auf die Steuerhoheit des Kantons Basel-Stadt ablehnte (wobei gemäss Steuergesetz des Kantons Basel-Stadt bei Umstrukturierung mit Statuswechsel für die genannten stillen Reserven ein Steueraufschub greife).  

 

A.b. Das Bundesgericht ist diesbezüglich im Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 zum Schluss gelangt, der Kanton Aargau verfüge gestützt auf § 71 Abs. 5 StG AG (Steuergesetz des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998; SAR 651.100; § 71 Abs. 5 StG AG in der vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2013 gültigen Fassung) bei vorliegender Umstrukturierung (mit Statuswechsel) grundsätzlich über ein Besteuerungsrecht in Bezug auf die steuersystematische Realisierung stiller Reserven auf Immaterialgüterrechten bzw. Markenrechten, vorausgesetzt, den aargauischen Betriebsstätten der A.________ Genossenschaft könnten für die Steuerperiode 2012 überhaupt solche stillen Reserven zugewiesen werden. Sollte sich dagegen ergeben, dass dies aufgrund des Sachverhalts und der Steuerteilungsregeln nicht der Fall sei, entfalle der Steueranspruch des Kantons Aargau mangels Steuersubstrat (Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 E. 8.1).  

Da die relevanten Sachverhaltsumstände im damaligen, vorinstanzlichen Urteil nicht festgestellt worden waren, hat das Bundesgericht - unter Gutheissung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und Aufhebung des angefochtenen Urteils (vom 30. November 2017) - die Sache zwecks entsprechender Abklärungen und ergänzender Sachverhaltsfeststellung an die Vorinstanz zurückgewiesen. Letztere wurde angewiesen zu klären, inwiefern die Konzernmarke "A.________" (auf welche sich die stillen Reserven primär beziehen) bis im Jahr 2012 durch den Hauptsitz aufgebaut, gepflegt und verwaltet worden sei, der entsprechende Aufwand buchhalterisch dem Hauptsitz belastet und am Hauptsitz die Markenpolitik der A.________-Gruppe bestimmt worden sei. Immerhin sei unbestritten, dass sämtliche A.________-Marken bis und mit Steuerjahr 2012 in der Steuerausscheidung bezüglich Kapital der (ursprünglichen) A.________ Genossenschaft (heute A.________-Gruppe Genossenschaft) dem Kanton Basel-Stadt zugewiesen worden seien, was zumindest ein Indiz dafür darstelle, dass die entsprechenden Funktionen und Leistungen vom Hauptsitz im Kanton Basel-Stadt erbracht worden seien. Sollte sich ergeben, dass Letzteres der Fall sei, sei die genannte Verzerrung (Der satzbestimmende Gesamtgewinn der Steuerperiode 2012 von rund Fr. 1'097 Mio. ist massgeblich durch die Aufrechnung der stillen Reserven von Fr. 1'208.6 Mio. getrieben, welche das rund 2.6-fache des operativen Gewinns von "nur" Fr. 486 Mio. ausmachen.) durch eine deutliche Erhöhung des genannten Präzipuums zugunsten des Kantons-Basel-Stadt zu korrigieren (Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 E. 8.4). 

Aufgrund der zusätzlichen Feststellungen sollte die Vorinstanz die Steuerausscheidung erneut vornehmen bzw. in der Sache neu entscheiden (Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 E. 8.5 und Urteilsdispositiv). 

 

B.  

Mit Urteil vom 15. Dezember 2020 (inkl. Berichtigung gleichen Datums) hat das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau in der Sache neu entschieden. Es setzte betreffend die Steuerperiode 2012 den steuerbaren Reingewinn der A.________-Gruppe Genossenschaft [damals noch "A.________ Genossenschaft"] für die Kantons- und Gemeindesteuern auf Fr. 1'079'547'074.-- (Anteil Kanton Aargau 4.915 %) und das steuerbare Eigenkapital per 31. Dezember 2012 auf Fr. 3'782'666'402.-- (Anteil Kanton Aargau 4.972 %) fest. 

 

C.  

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 5. Februar 2021 an das Bundesgericht beantragt die A.________-Gruppe Genossenschaft (Beschwerdeführerin) die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils. Der steuerbare Reingewinn der Beschwerdeführerin für den Kanton Aargau im Steuerjahr 2012 sei auf Fr. 2'512'971.-- festzusetzen. Eventualiter sei das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Sache unter Festlegung eines Präzipuums vom 86.36 % zu Gunsten des Sitzkantons der Beschwerdeführerin (Basel-Stadt) zur Festsetzung des steuerbaren Reingewinns der Beschwerdeführerin für den Kanton Aargau im Steuerjahr 2012 an das Steueramt zurückzuweisen (i) unter Berücksichtigung des abzugsfähigen Steueraufwands (Steuerrückstellung) zum Gesamtsteuerumsatz von 23.88 % sowie (ii) eines nachgelagerten Abzugs von Fr. 8'108'100.-- vom Gewinnanteil des Kantons Aargau. Eventualiter sei das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Sache zur Feststellung des steuerbaren Reingewinns der Beschwerdeführerin für das Steuerjahr 2012 an die Vorinstanz zurückzuweisen (i) unter Berücksichtigung des abzugsfähigen Steueraufwands (Steuerrückstellung) zum Gesamtsteuersatz von 23.88 % sowie (ii) eines nachgelagerten Abzugs von Fr. 8'108'100.-- vom Gewinnanteil des Kantons Aargau. 

Die Vorinstanz und das Kantonale Steueramt des Kantons Aargau beantragen vernehmlassungsweise die Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben auf eine Vernehmlassung verzichtet. Die Beschwerdeführerin repliziert. Die Vorinstanz dupliziert. 

 

 

Erwägungen:  

 

1.  

 

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Dieser erfolgte aufgrund einer Rückweisung zu neuem Entscheid in der Sache gemäss Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 (vgl. Bst. A und B oben). Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a, Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).  

 

1.2. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 (in erster Linie Bundes- und Völkerrecht) und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Der Eingriff in kantonales oder kommunales Recht bildet nur insofern einen eigenständigen Beschwerdegrund, als die Verletzung kantonaler verfassungsmässiger Rechte oder kantonaler Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht geltend gemacht wird (Art. 95 lit. c und d BGG). Abgesehen davon kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts lediglich daraufhin überprüfen, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a, b und e BGG). Dabei steht die Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 138 I 162 E. 3.3; 136 I 241 E. 2.5.2).  

In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten und weiteren verfassungsmässigen Rechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht, das heisst in der Beschwerde ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern die angerufenen Rechte verletzt sein sollen (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.1; 142 II 369 E. 2.1; 139 I 229 E. 2.2; 136 II 304 E. 2.5). 

 

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen, sprich eine im Sinne von Art. 9 BV willkürliche Sachverhaltsfeststellung vorliegt und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6; 140 III 264 E. 2.3). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 147 I 73 E. 2.2; 140 III 264 E. 2.3; 139 II 404 E. 10.1).  

 

2.  

Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob die Vorinstanz die Vorgaben aus dem Rückweisungsentscheid 2C_57/2018 umgesetzt hat. Es geht darum, ob die Vorinstanz den entscheidwesentlichen Sachverhalt abgeklärt und festgestellt hat, nämlich inwiefern die Konzernmarke "A.________" bis im Jahr 2012 durch den Hauptsitz aufgebaut, gepflegt und verwaltet wurde, der entsprechende Aufwand buchhalterisch dem Hauptsitz belastet und am Hauptsitz die Markenpolitik der A.________-Gruppe bestimmt wurde (Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 E. 8.4). Weiter ist Streitgegenstand, ob die Vorinstanz auf der Basis des festgestellten Sachverhalts die Steuerausscheidung korrekt vorgenommen hat (Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 E. 8.5). 

 

3.  

 

3.1. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Vorinstanz habe den relevanten Sachverhalt in keiner Art und Weise rechtsgenüglich abgeklärt und untaugliche Schlüsse gezogen. Sie rügt in diesem Zusammenhang willkürliche vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellungen bzw. Schlussfolgerungen (zu den Anforderungen an die Sachverhaltsrüge vgl. E. 1.3 oben).  

 

3.2. Zunächst ist aufgrund des angefochtenen Urteils und der Beschwerdebegründung unbestritten, dass das Unternehmen A.________ ursprünglich als Verband (B.________) in der Rechtsform einer Genossenschaft mit Sitz in Basel gegründet wurde, wobei als Genossenschafter mehrere regionale Genossenschaften fungierten. Im Jahr 1914 wurde die Marke "A.________" unter dem Markeninhaber B.________ im Markenregister eingetragen, wobei der B.________ im Jahr 1969 in "A.________ Schweiz" umfirmiert wurde. Der B.________ bzw. A.________ Schweiz kauften zentral die Waren ein und verkauften Letztere mit einer (aufgeschlagenen) Marge an die Regionalgenossenschaften weiter (Grosshandelsfunktion). Letztere verkauften dann die Ware mit einem (weiteren) Margenaufschlag an die Konsumenten. Per 1. Januar 2001 fusionierten "A.________ Schweiz" und die regionalen Genossenschaften zur "A.________ Genossenschaft" (Rechtsform Genossenschaft) mit Sitz in Basel ("Stammhaus" mit Zentrale in Basel und Betriebsstätten, welche das operative Detailhandelsgeschäft betreiben, in den Kantonen). Per 1. Januar 2013 erfolgte schliesslich die Ausgliederung der Betriebsstätten bzw. des operativen Detailhandelsgeschäfts in die Tochtergesellschaft "A.________ Genossenschaft" und der Statuswechsel mit Umfirmierung der ursprünglichen A.________ Genossenschaft in die "A.________-Gruppe Genossenschaft" (vgl. Bst. A.a oben sowie Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 Bst. A.a).  

 

3.3. In Bezug auf den weiteren, entscheiderheblichen Sachverhalt hat die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren eine umfassende Dokumentation mit zahlreichen Beweismitteln vorgelegt, nämlich zu den Fragen, wer Inhaber der Markenrechte (insbesondere der Marke "A.________") war, von wem die Marke "A.________" entwickelt und gepflegt wurde und wo die Markenpolitik der A.________-Gruppe bestimmt wurde, wer die Kosten dieser Arbeiten getragen hat, ob für den Gebrauch der Marke "A.________" Gebühren verlangt wurden und wie die Marken von A.________ bilanziert und steuerrechtlich behandelt wurden. Sie macht zunächst geltend, die Vorinstanz habe sich über weite Strecken nicht auf den damit erstellten Sachverhalt und die angebotenen Beweismittel eingelassen. Allerdings führt sie in der Beschwerdeschrift später aus, die Vorinstanz halte im angefochtenen Entscheid explizit fest und stimme damit der Beschwerdeführerin zu, dass Markenaufbau, -pflege und -schutz der A.________-Marken als zentrale Funktionen in erster Linie, wenn nicht gar exklusiv, durch den B.________ bzw. später A.________ Schweiz erfolgten bzw. die Eigenmarken zur Hauptsache vom Hauptsitz in Basel betreut, sprich die entsprechenden Arbeiten im Wesentlichen in Basel erbracht wurden.  

 

3.4. Aus dem angefochtenen Urteil ergibt sich, dass sich die Vorinstanz bezüglich Sachverhalt auf die Darstellung und Beweismittel der Beschwerdeführerin abstützt und den relevanten Sachverhalt im Wesentlichen festgestellt hat. Insbesondere bezüglich Markenaufbau bestätigt die Vorinstanz mit ihrer Vernehmlassung (vom 8. März 2021), dass zwischen ihr und der Beschwerdeführerin sachverhaltsmässig Übereinstimmung bestehe. Der entscheidrelevante, vorinstanzlich festgestellte Sachverhalt präsentiert sich demnach folgendermassen (vgl. E. 5, 5.1, 5.2, 7.1 f., 7.5.4, 9.2, 9.3.1 und 9.4.3 angefochtenes Urteil) : Die Marke "A.________" wurde im Wesentlichen ab 1914 bis und mit dem Jahr 2000 vom B.________ bzw. A.________ Schweiz in Basel aufgebaut. Dabei fanden vor 2001 diverse Rebrandings statt und die Marke erreichte im Jahr 2001 ihr heutiges Erscheinungsbild. Die Marke "A.________" wurde wie alle anderen A.________-Marken vor 2001 vom B.________ bzw. A.________ Schweiz und ab 2001 von der A.________ Genossenschaft am Sitz respektive Hauptsitz in Basel gepflegt und verwaltet. Der B.________ bzw. A.________ Schweiz, danach die A.________ Genossenschaft und anschliessend die A.________-Gruppe Genossenschaft waren bzw. sind Inhaber der Marke "A.________". Sämtliche Arbeiten in Bezug auf den Aufbau, die Pflege und Verwaltung der Marke "A.________" erfolgten durch entsprechende Abteilungen in Basel; auch nach der Fusion vom 1. Januar 2001 zur A.________ Genossenschaft (vgl. E. 3.2 oben) wurden die entsprechenden Arbeiten am Hauptsitz in Basel ausgeführt. Die Markenpolitik von A.________ wurde stets in Basel bestimmt. Der Aufwand in vorgenanntem Zusammenhang, insbesondere die Kosten für den Aufbau der Marke "A.________", wurden bis und mit dem Jahr 2000 vom B.________ bzw. A.________ Schweiz getragen und entsprechend buchhalterisch belastet. Dies gilt insbesondere für die Kosten von rund Fr. 50 Mio. des Rebrandings im Hinblick auf die Fusion vom 1. Januar 2001 zur A.________ Genossenschaft, welches zum heutigen Erscheinungsbild der Marke "A.________" führte. Ab dem Jahr 2001 bis 2012 war die Marke "A.________" als Dachmarke bereits etabliert und es fielen weniger Kosten bzw. primär Kosten für Markenpflege und -verwaltung an, welche buchhalterisch dem Hauptsitz in Basel belastet wurden. Bis im Jahr 2000 konnten die Regionalgenossenschaften die Marke "A.________" ohne Entschädigung gegenüber dem B.________ bzw. A.________ Schweiz nutzen. Auch die Betriebsstätten konnten die Marke "A.________" ab 2001 bis 2012 kostenlos nutzen. Erst seit 2013 ist von der A.________ Genossenschaft gegenüber der A.________-Gruppe Genossenschaft eine Lizenzgebühr für den Markengebrauch zu entrichten. Unbestritten ist schliesslich, dass die Marke "A.________" sowohl 1914 bis 2000 als auch 2001 bis 2012 nicht aktiviert und damit auch nicht bilanziert war. Die übrigen A.________-Marken waren zumindest ab dem Jahr 2001 aktiviert bzw. bilanziert (als Anlagevermögen der A.________ Genossenschaft, immaterielle Anlagen). Ebenso unbestritten ist, dass diese Bilanzposition in der interkantonalen Steuerteilung (Repartition des Kapitals) jeweils zu 100 % dem Kanton Basel-Stadt zugewiesen wurde (vgl. Bst. A.b oben).  

 

3.5. Nachdem sich aufgrund des Gesagten ergeben hat, dass der entscheidwesentliche Sachverhalt vorinstanzlich festgestellt wurde, geht die Rüge der willkürlichen (vorinstanzlichen) Sachverhaltsfeststellung ins Leere und erweist sich damit als unbegründet.  

 

4.  

 

4.1. Im Weiteren rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz folge nicht den verbindlichen Erwägungen des Rückweisungsentscheides, weshalb eine Rechtsverweigerung vorliege, welche ohne Weiteres zur Aufhebung des neuen bzw. angefochtenen vorinstanzlichen Urteils führe.  

 

4.2. Im Falle eines Rückweisungsentscheids des Bundesgerichts hat die mit der Neubeurteilung befasste kantonale Instanz nach ständiger Rechtsprechung die rechtliche Beurteilung, mit der die Zurückweisung begründet wird, ihrer Entscheidung zugrunde zu legen. Wegen dieser Bindung der Gerichte (auch des Bundesgerichts) ist es diesen wie auch den Parteien, abgesehen von allenfalls zulässigen Noven, verwehrt, der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt oder überhaupt nicht in Erwägung gezogen worden sind (BGE 135 III 334 E. 2 und 2.1; Urteil 2C_666/2021, 2C_721/2021 vom 2. Februar 2022 E. 2.3). Wie weit die Gerichte und Parteien an die erste Entscheidung gebunden sind, ergibt sich aus der Begründung der Rückweisung. Diese gibt - falls wie vorliegend im ersten Rechtsgang der Sachverhalt unvollständig festgestellt wurde - den Rahmen für die neuen Tatsachenfeststellungen als auch für die neue rechtliche Begründung vor. Fragen, die vor Bundesgericht bereits entschieden wurden, können nicht nochmals überprüft werden (BGE 135 III 334 E. 2 und 2.1; Urteil 2C_890/2018 vom 18. September 2019 E. 3.3). Ebenso wenig kann der neue Sachentscheid auf eine Begründung abgestützt werden, welche im Rückweisungsentscheid sinngemäss verworfen wurde. Setzt sich eine Behörde über die bundesgerichtlichen Vorgaben hinweg, verfällt sie in Willkür und begeht eine materielle Rechtsverweigerung, was ohne Weiteres zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führt (Art. 9 BV; Urteile 2C_389/2013 vom 26. Oktober 2013 E. 2.2.1; 2C_304/2013, 2C_305/2013 vom 22. Oktober 2013 E. 2.1).  

 

4.3. Die Marke "A.________" wurde ab 1914 über Jahrzehnte vom B.________ bzw. A.________ Schweiz mit Sitz in Basel aufgebaut und erreichte als Konzernmarke bis zur Fusion vom 1. Januar 2001 ihr heutiges Erscheinungsbild (vgl. E. 3.4 oben). Die Vorinstanz hat erwogen, auch wenn Markenaufbau, -pflege und -schutz als zentrale Funktionen in Basel wahrgenommen worden seien, seien die entsprechenden stillen Reserven dennoch überwiegend den Kantonen der Regionalgenossenschaften, wie dem Kanton Aargau, zuzuweisen. Sie begründet dies mit dem Umstand, die Regionalgenossenschaften hätten mit der an den B.________ bzw. A.________ Schweiz bezahlten Marge (für die zentral eingekauften Waren) den Aufwand bezüglich Markenaufbau etc. zumindest indirekt bzw. wirtschaftlich mitgetragen (vgl. E. 7.2 angefochtenes Urteil).  

 

 

4.4. Damit widerspricht die Vorinstanz jedoch einer Reihe von rechtlichen Vorentscheiden, welche das Bundesgericht bereits im Rückweisungsentscheid getroffen hat. So hat es bereits im ersten Rechtsgang entschieden, dass das grundsätzliche Besteuerungsrecht des Kantons Aargau in Bezug auf die stillen Reserven unter dem Vorbehalt steht, dass im Kanton Aargau überhaupt ein entsprechendes Steuersubstrat vorhanden war (Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 E. 5.2 und 8.1). Ebenso hat es bereits entschieden, welche Kriterien bei der Frage der Zuweisung der stillen Reserven zur Anwendung gelangen, nämlich unter anderem, inwiefern die Konzernmarke "A.________" bis im Jahr 2012 durch den Hauptsitz aufgebaut, gepflegt und verwaltet worden ist (Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 E. 8.4 und Bst. A.b oben). Einen weiteren Vorentscheid hat das Bundesgericht schliesslich in Bezug auf die Folgen getroffen, sollte sich zeigen, dass die entsprechenden Funktionen und Leistungen im Kanton Basel-Stadt erbracht wurden: In diesem Fall entfällt der Steueranspruch des Kantons Aargau mangels Steuersubstrat, weshalb das Präzipuum zugunsten des Kantons Basel-Stadt deutlich zu erhöhen ist, bis die Verzerrung durch die Aufrechnung der stillen Reserven behoben ist (vgl. Bst. A.b oben und Urteil 2C_57/2018 vom 23. Januar 2020 E. 8.1 und 8.4).  

 

4.5. Die Vorinstanz hat zwar den für die Anwendung der vorgenannten Kriterien erforderlichen Sachverhalt festgestellt, weicht dann jedoch von den bereits festgelegten Kriterien ab und zieht unzutreffende rechtlichen Schlüsse, welche im Widerspruch zum Rückweisungsentscheid stehen. Wie erwähnt hat A.________ Schweiz den Regionalgenossenschaften die Waren mit einer Marge verkauft und mit dieser den beschriebenen Aufwand in Bezug auf die Konzernmarke "A.________" gedeckt. Die Regionalgenossenschaften haben diese Waren schliesslich ebenfalls mit einer Marge an die Konsumenten weiterverkauft (vgl. E. 3.2 oben). Dergestalt hat A.________ Schweiz den Markenaufwand aus eigenen Mitteln finanziert. Alleine der Umstand, dass die Regionalgenossenschaften der zentralen Genossenschaft A.________ Schweiz Waren abgekauft haben, führt entgegen der Vorinstanz nicht dazu, dass die Regionalgenossenschaften über einen Anteil an den stillen Reserven auf der Marke "A.________" verfügen. Die Beschwerdeführerin weist zu Recht darauf hin, dass die Rechtsauffassung der Vorinstanz für die Zeit vor 2001 dazu führen würde, dass ein Franchisenehmer, der Markenprodukte erwirbt, ebenfalls Anspruch auf mit den Marken verbundene stille Reserven erheben könnte, was zurückzuweisen ist.  

 

 

4.6. Nachdem festgestellt wurde, dass die Marke "A.________" vom B.________ bzw. A.________ Schweiz mit Sitz in Basel bis und mit dem Jahr 2000 aufgebaut, gepflegt und verwaltet und auch die Markenpolitik von A.________ in Basel bestimmt wurde sowie der entsprechende Aufwand vom B.________ bzw. A.________ Schweiz getragen und auch entsprechend verbucht wurde, steht somit fest, dass die stillen Reserven auf der Marke "A.________" zumindest für diese Periode vollständig dem Kanton Basel-Stadt zuzuweisen sind.  

Da auch ab 2001 bzw. nach der Fusion der Regionalgenossenschaften und A.________ Schweiz zur A.________ Genossenschaft die Markenstrategie am Hauptsitz in Basel festgelegt, die Marke "A.________" durch entsprechende Abteilungen in Basel gepflegt und verwaltet und der entsprechende Aufwand dem Hauptsitz in Basel belastet wurde (vgl. E. 3.4 oben), sind auch die in der Periode 2001 - 2012 gebildeten stillen Reserven auf der Marke "A.________" dem Kanton Basel Stadt zuzuweisen. 

Der Steueranspruch des Kantons Aargau in Bezug auf die gesamthaft gebildeten, vorgenannten stillen Reserven im Steuerjahr 2012 entfällt deshalb. 

 

4.7.  

 

4.7.1. Dieses Resultat steht im Übrigen auch im Einklang mit dem Ansatz der OECD, welcher sowohl wenn sich selbständige juristische Personen eines Konzerns gegenüberstehen also auch wenn eine einzige juristische Person mit Hauptsitz und Betriebsstätten betroffen ist, zur Anwendung kommt: Die OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations vom Januar 2022 (zugänglich über <http:://www.oecd.org>, unter topics/tax/transfer pricing [Transfer Pricing Guidelines 2022]) beschäftigen sich unter anderem mit der Frage, welcher Konzerngesellschaft im Hinblick auf die Besteuerung der Verwertungserlös aus Immaterialgüterrechten, beispielsweise Marken, zuzuweisen ist. Insbesondere bei selbst entwickelten Immaterialgüterrechten ist eine Funktionsanalyse vorzunehmen [sog. DEMPE-Funktionskonzept]. Diesbezüglich ist zu prüfen, welche Konzerngesellschaft betreffend Immaterialgüterrechten die Funktionen bezüglich Entwicklung [development], Verbesserung [enhancement], Aufrechterhaltung [maintenance], Schutz [protection] und Verwertung [exploitation] ausübt. Derjenigen Konzerngesellschaft, welche alle diese Funktionen wahrnimmt, sind auch die Erträge aus den Immaterialgüterrechten zuzuweisen (Transfer Pricing Guidelines, S. 255 ff., 260 ff., 269 ff.; THOMAS HUG, Das DEMPE-Funktionskonzept am Beispiel der Konzernmarke, Expert Focus 8/2019 S. 589 ff.). Soweit es um Lizenzerträge aus Konzernmarken geht, soll die Zuweisung der ersteren an jene Konzerngesellschaft erfolgen, welche das strategische Markenmanagement ausübt (Branding, Weiterentwicklung der Markenidentität, Marketingziele und -identität, Rahmenbedingungen für Markenmix). Das operative Markenmanagement alleine (operativer Marketingmix, Produkteauswahl für den lokalen Markt, Preispolitik für lokalen Markt, Absatzkanalpolitik und Promotion für lokalen Markt) führt dagegen nicht zur Zuweisung von Lizenzerträgen an die diese Funktionen ausübende lokale Vertriebsgesellschaft (Transfer Pricing Guidelines 2022, S. 271 f. und Annex I zu Chapter VI, Example 8; RAOUL STOCKER/PATRICK SCHMID, Markenrechte: Entschädigung des rechtlichen Eigentümers vs Ausübung von DEMPE-Funktionen, Transfer Pricing International [TPI] 4/2018 S. 216 ff.).  

 

4.7.2. Dieselbe Vorgehensweise wird im internationalen Verhältnis gemäss Regeln der OECD auch angewendet, wenn es darum geht, innerhalb desselben Unternehmens die Erträge aus Immaterialgüterrechten, beispielsweise Marken, an eine Betriebsstätte zuzuweisen. Auch hier ist eine Funktionsanalyse vorzunehmen. Die Transfer Pricing Guidelines der OECD gelten analog auch für Betriebsstätten (vgl. Art. 7 Abs. 2 OECD Model Tax Convention on Income and Capital, condensed version 2017 mit Kommentar zu Art. 7, Rz. 20 ff.; OECD Report on the attribution of profits to permanent establishments, 22. Juli 2010, Rz. 51 ff., 78 ff., 96 f., zugänglich über <http::// www.oecd.org>, unter topics/tax/tax treaties).  

 

4.7.3. Das angefochtene Urteil ist auch aus diesen Gründen zu korrigieren.  

 

5.  

 

5.1. Aus dem Gesagten folgt, dass sämtliche stillen Reserven auf Markenrechten von A.________ im Umfang von Fr. 1'208.6 Mio. für die Steuerperiode 2012 dem Kanton Basel-Stadt zur allfälligen Besteuerung zuzuweisen sind. In der interkantonalen Steuerausscheidung ist deshalb vom Kanton Aargau das Präzipuum zugunsten des Kantons Basel-Stadt so weit zu erhöhen, bis der gesamte Wert der genannten stillen Reserven rechnerisch zugunsten des Kantons Basel-Stadt ausgeschieden ist. Dies entspricht angesichts der Beschwerdebegründung grundsätzlich der Gutheissung des Hauptantrages. Es wird jedoch der Vorinstanz überlassen, die Berechnungen der Beschwerdeführerin - im vorgegebenen, engen Rahmen - zu überprüfen. Zu diesem Zweck wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.  

 

5.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist demnach gutzuheissen, das angefochtene Urteil (inkl. Berichtigung) aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zu neuer Entscheidung im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen.  

 

5.3. Infolge Gutheissung der Beschwerde erübrigt es sich, auf die Eventualanträge einzugehen.  

 

6.  

 

6.1. Da der Kanton Aargau vorliegend Vermögensinteressen verfolgt, sind ihm die Gerichtskosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG).  

 

6.2. Der Kanton Aargau hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).  

 

6.3. Über die Kosten und Entschädigungen in den kantonalen Rechtsmittelverfahren wird die Vorinstanz ebenfalls erneut zu befinden haben (Art. 67 und Art. 68 Abs. 5 BGG).  

 

 

Demnach erkennt das Bundesgericht:  

 

1.  

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 15. Dezember 2020 (inkl. die Berichtigung gleichen Datums) wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 

 

2.  

Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren von Fr. 25'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt. 

 

3.  

Der Kanton Aargau hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 25'000.-- zu bezahlen. 

 

4.  

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt. 

 

 

Lausanne, 15. Februar 2023 

 

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung 

des Schweizerischen Bundesgerichts 

 

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin 

 

Der Gerichtsschreiber: C. Quinto